BANCARIO. ¿Qué efectos tienen en el IRPF las devoluciones de cantidades por una cláusula suelo anulada?. En esta época del año, en la que se está encarando el final de la campaña de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (30 de junio finaliza el plazo del periodo voluntario con carácter general y el 25 de junio si la cuota resultante es a pagar y se desea hacer pago por banco) puede resultar interesante plantearse qué efecto producen en este impuesto los pagos realizados por la entidad financiera a su cliente como consecuencia de la reclamación judicial o extrajudicial que éste tenga plateada para la anulación con carácter retroactivo de la limitación a la variabilidad del tipo de interés, también archiconocida como cláusula suelo.
Los Juzgados de lo Mercantil, los Juzgados de Primera Instancia (desde que la reforma operada por la Ley Orgánica 7/2015, número veintitrés del artículo único, atribuyera la competencia funcional de las acciones relativas a las condiciones generales de la contratación a estos Juzgados) y las Audiencias Provinciales de toda España están colapsadas por demandas (y recursos de apelación) de clientes donde se pretende la declaración de nulidad de dicha cláusula y , por ende, la devolución de las cantidades.
Si bien no es objeto de este artículo el análisis de la pregunta que le da título desde la perspectiva civil o mercantil, sino la estrictamente tributaria, sin embargo, debe dejarse apuntado que el Tribunal Supremo ya ha dictado el primer auto declarando la prejudicialidad civil y que declara la necesidad de quedar a la espera del pronunciamiento que haga el Tribunal de Justicia de la Unión Europea al respecto (tiene tres cuestiones prejudiciales acumuladas bajo el mismo expediente y remitida por las Audiencias Provinciales de Granada y Alicante). La Sala del TJUE se reunió el pasado 26 de abril y en la actualidad se está aguardando el escrito de conclusiones del Abogado General para dictar la Sala su fallo (en la gran mayoría de los casos el Tribunal no se aparta del criterio que ha mantenido en sus conclusiones el Abogado General, distando entre un pronunciamiento y otro un periodo medio de seis meses). En esencia, el TJUE dictaminará qué criterio es el ajustado al ordenamiento comunitario en relación a la devolución de las cantidades indebidamente pagadas, con carácter retroactivo, para todas aquellos préstamos hipotecarios en los que el tribunal de instancia haya declarado su nulidad por abusivas: si desde la STS de 9 de mayo de 2013 o desde la fecha de otorgamiento de la escritura de préstamo.
Desde el punto de vista del IRPF, la devolución de las cantidades pagadas de más por aplicación de la cláusula suelo no constituye renta sujeta al IRPF, ya que no constituyen ni un rendimiento, ni una ganancia, puesto que en su día tampoco se consideraron un gasto (fueron lo que se denomina una «aplicación de renta»); pero, ¿qué ocurre si el contribuyente se benefició los ejercicios en los que se produjeron esos pagos al banco de la deducción por inversión (adquisición, construcción o rehabilitación) en su vivienda habitual? El criterio de la Dirección General de Tributos (DGT) según las últimas consultas evacuadas es que sí obliga a regularizar la situación tributaria si esas cantidades formaron parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual, puesto que se pierde el derecho a practicar la deducción sobre las mismas. La regularización se efectúa añadiendo las cantidades indebidamente deducidas por tal motivo a las cuotas líquidas del ejercicio en que procede la devolución, junto con los intereses de demora, de conformidad a los arts. 59 RIRPF y 26.6 LGT (DGT, Consulta nº V2429/2016, de 3 junio 2016).
Distinto tratamiento reciben los intereses legales que el banco reintegre al cliente como consecuencia de la cantidad que el banco recibió por este concepto sin tener que haberla recibido. Aquí, lejos de tener un efecto neutro como en el caso anterior, la DGT se inclina en la misma consulta citada por otorgarle carácter de ganancia patrimonial: «los intereses percibidos (…) en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio de la contribuyente consultante no calificable como rendimientos (según la definición negativa que ofrece el art. 25 LIRPF) dan lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley del Impuesto. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que «el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso». Dicha ganancia patrimonial se debe integrar en la Base Imponible General del IRPF, tributando al tipo de gravamen progresivo.
Debe llamarse la atención de que la aplicación de lo anterior solo rige para los casos en los que el contribuyente constituyó el préstamo hipotecario para la inversión en la vivienda habitual. No podría aplicarse el mismo mecanismo de corregir la deducción aplicada si el inmueble ha sido destinado a alquiler o está afecto a una actividad económica. En estos dos casos, dado que en su día sí supuso la deducción de los intereses como gasto, tras recuperarlos en el ejercicio que lo pague el banco, deberá declararlos como un mayor rendimiento de la actividad o del alquiler en que se los dedujo. Para terminar, entiendo que si el ejercicio en el que se debiera introducir la corrección estuviera ya prescrito, no habría de modificarse la declaración. Baso mi opinión en el que el legislador ha querido expresamente modificar el régimen de la prescripción en determinadas casos recientes en los que determinadas consecuencias de la contratación bancaria han tenido un alto impacto nacional y así lo aconsejaban (véase la Disp. Adic. que establece la no prescripción en el caso de las obligaciones preferentes, para el que contribuyente pueda realizar la solicitud de ingresos indebidos) y aquí ha optado por no hacerlo.
Por lo que se refiere a los intereses de mora procesal por el tiempo transcurrido desde la fecha de la sentencia (o auto de homologación) hasta la fecha de pago, resulta aplicable lo expuesto anteriormente sobre el tratamiento tributario de los intereses indemnizatorios, constituyendo una ganancia patrimonial independiente (Consulta vinculante núm. V0676/16, de 18 febrero).
Sobre la imputación temporal de esta renta calificada como ganancia patrimonial, pocas dudas ofrece, de conformidad al art. 14.1.c) LIRPF, que deben integrarse en el ejercicio en el que se reconocen, bien sea por acuerdo judicialmente homologado, por sentencia o por un reconocimiento unilateral de la entidad financiera fruto de las gestiones de reclamación llevadas a cabo por el cliente. Cabe entender que dicha regularización debe realizarse en la propia declaración de IRPF del año en que se reconozca, como pérdida de incentivos de años anteriores (si bien puede utilizarse la declaración complementaria si se ha omitido involuntariamente la corrección).
Para el caso de que se opte porque las cantidades cobradas en exceso sean devueltas compensando con el principal pendiente de amortizar (recalculando el cuadro de amortización del préstamo), tampoco tiene repercusión en el IRPF, ya que ello implicaría que parte de la cuota del préstamo abonada en concepto de intereses ahora se entiende abonada en concepto de amortización del capital y, para el caso de la deducción por vivienda habitual, tanto la amortización como los intereses dan derecho a la deducción que el contribuyente haya podido practicar ( véase la Disp. Trans. 12ª LIRPF que remite al régimen establecido en art. 68.1.1º LIRPF según la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012).
Sobre la condena en costas procesales que eventualmente recaiga sobre la entidad financiera demandada, el criterio de la DGT, en coherencia con el que viene manteniendo desde la consulta vinculante V1794-08, y que se transcribe a continuación, es como sigue: «la incidencia tributaria para este último viene dada por su carácter restitutorio del gasto de defensa y representación realizado por la parte vencedora en un juicio, lo que supone la incorporación a su patrimonio de un crédito a su favor o de dinero (en cuanto se ejercite el derecho de crédito) constituyendo así una ganancia patrimonial, conforme con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto».
En definitiva, a efectos de analizar el impacto en IRPF de los pagos recibidos por intereses, procede analizar su naturaleza (remuneratorio o indemnizatoria) a fin de la calificación de la renta. La casuística es grande y cada caso concreto merece ser analizado para tener presente el criterio de Hacienda. Debe realizarse una especial llamada de atención a la diligencia de los clientes bancarios que hayan recibido cualquier tipo de cantidades de las reflejadas en este artículo, ya que la no inclusión o inclusión errónea en sus autoliquidaciones de IRPF pueden derivar en expedientes de comprobación/inspección de la AEAT, más el correspondiente (y casi siempre automático) procedimiento sancionador.
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